APORTACIONES DE SOCIOS QUE NO FORMAN PARTE DEL CAPITAL SOCIAL PERO SÍ DEL PATRIMONIO NETO DE LA SOCIEDAD.
Son muchas las circunstancias bajo las cuales una sociedad puede necesitar una inyección financiera cuando no es suficiente el capital social aportado ni las fuentes de financiación de ajenas obtenidas. Estas necesidades pueden tener diferentes destinos: desde aumentar el capital circulante de las sociedades, hasta realizar inversiones de inmovilizado concretas. Por tanto, la primera conclusión que debemos obtener es que no se dedica solamente a compensar pérdidas de ejercicios anteriores para restablecer el equilibrio patrimonial, sino que puede cubrir otras utilidades.
Cuando se trata de su propio negocio, los empresarios suelen estar dispuestos a apostarlo todo por la supervivencia de su proyecto, de ahí que la figura de las aportaciones de socios se utilice de forma tan habitual en las sociedades de capital. Con ella, los socios pueden inyectar capital o bienes procedentes de su patrimonio privado en el capital de la sociedad sin esperar retribución. Se trata de aportaciones voluntarias y no reembolsables que tienen un particular trato fiscal y contable.
En primer lugar debemos centrar que son estas aportaciones que voluntariamente realizan los socios de una entidad, a estos efectos nos fijamos en la definición que al respecto nos ofrece el Plan General de Contabilidad: “Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.”
Desde el punto de vista mercantil este tipo de subvención no se encuentra regulada, aunque lo deseable sería que esta categoría de acuerdos se formalizan mediante la adopción de los socios reflejándolo en su correspondiente acta sin que por ello sea necesaria su elevación a público ni la inscripción en el Registro Mercantil, dando lugar a una operación más sencilla que una ampliación de capital, pues no precisa de documentarse en el Registro Mercantil, ni supone costes notariales ni registrales. Tampoco encuentra reflejo estatutario lo que las convierte en una figura mucho más flexible.
Precisamente esta falta de regulación plantea la duda de ¿qué hacer con el saldo de esta cuenta una vez que lo tenemos en el patrimonio neto? A lo único que nos podemos acoger es al contenido contable de la cuenta.
Para encontrar una referencia normativa, debemos acudir en primer lugar al Plan General Contable (PGC), que recoge esta figura en el Grupo I, en la cuenta 118 de Aportaciones de Socios o Propietarios, cuenta que, antes de la entrada en vigor del Plan nuevo en 2008, se utilizaba solo para compensar pérdidas o déficits (cuenta 122 de Aportaciones de Socios para compensación de pérdidas en los movimientos al debe y a cuentas del subgrupo 57 en los movimientos al haber).
El Plan General de Contabilidad en el apartado 2 de la norma de registro y valoración 18 indica: “Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios: Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate”.
La Resolución de 5 de marzo de 2019 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su artículo 9, especifica que las aportaciones de los socios sin contraprestación no pueden considerarse ingresos ni pasivos, de modo que el valor razonable del bien aportado o de la deuda condonada deberá contabilizarse en el patrimonio neto, dentro de los fondos propios, bajo el epígrafe “Otras aportaciones de socios”.
Esta aportación puede equivaler a su participación en la sociedad o puede superarla. En este caso, la Resolución de 5 de marzo mencionada impele a considerar bajo qué concepto se deberá entender el exceso resultante. Si se califica como donación, entonces se aplicarán las normas sobre subvenciones y donaciones del PGC que acabamos de mencionar.
En definitiva, la aportación del socio a la sociedad se considera patrimonio neto mientras cubra su porcentaje de participación en el capital social y como donación en el exceso de aportación respecto al porcentaje citado.
El tratamiento fiscal del Impuesto de Sociedades en el momento de las aportaciones de socios supone que la cantidad no reintegrable realizada por el socio, tendrá consideración de aportación del socio a la sociedad, sin que en dicha aportación se genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados y, en la medida en que la Ley del Impuesto de sociedades, no establece nada al respecto, tampoco genera renta alguna para determinar la base imponible del Impuesto Sobre sociedades.
Como excepción tenemos el caso en que si la aportación no se efectúa por todos los socios o lo hacen en porcentaje distinto al que ostentan en el capital social, el exceso de porcentaje aportado por cualquier socio tendrá la consideración de una liberalidad, suponiendo por tanto un ingreso para la sociedad que lo recibe.
Por otro lado en el caso de que posteriormente se devuelva la aportación a los socios debe tener el mismo tratamiento establecido para el reparto de la prima de emisión, dada su misma naturaleza.
La repercusión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio en el momento de efectuar su aportación deberá integrar el valor de adquisición de sus participaciones.
En caso de devolución el socio tendrá que tributar por el importe que perciba o por el valor de mercado del bien o derecho recibido con el límite de la diferencia entre el importe de los fondos propios, según el balance del último ejercicio cerrado antes de la distribución, y su valor de adquisición. El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones.
La repercusión en Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en el momento de realizar la aportación puesto que no supone un aumento de capital se considera como una operación societaria sujeta según el artículo 19.1 del TRLITPAJD, pero estará exenta según el artículo 45 del mismo texto legal. Mientras que en el caso de que posteriormente se devuelva la aportación a los socios al no suponer una disminución de capital, no constituye ningún hecho imponible del impuesto.
